Beleidsregels voor het aanwijzen van een belastingplichtige in een keuzesituatie Midden-Delfland

Ondertekening

Toelichting op de Beleidsregels voor het aanwijzen van een belastingplichtige in een keuzesituatie Midden-Delfland

Algemene toelichting

Belastingplicht

De belastingplicht voor de gemeentelijke belastingen vloeit voort uit de diverse belastingverordeningen die hun grondslag vinden in de belastingbepalingen van de Gemeentewet. Soms zijn er voor hetzelfde belastbare feit verschillende belastingplichtigen. De aanwijzing van de belastingplichtige die in deze gevallen de aanslag krijgt, moet berusten op van te voren vastgestelde en bekendgemaakte criteria.

De redelijkheid brengt mee dat degene die de aanslag krijgt een evenredig deel van de verschuldigde belasting kan verhalen op de mede-belastingplichtigen. Elk van de belastingplichtigen is namelijk hoofdelijk schuldenaar.

Beleidsregels

Op grond van jurisprudentie is het nodig beleid vast te stellen en bekend te maken over de keuzevrijheid bij de tenaamstelling van de aanslag, als er meer dan één belastingplichtige valt aan te wijzen.

Het aanwijzen van de belastingplichtige die de aanslag krijgt, dient met weloverwogen criteria, stelselmatig en niet willekeurig te gebeuren. Het daarbij gevoerde beleid moet worden vastgelegd in algemene, voor belanghebbenden tijdig kenbare beleidsregels (zie onder andere Hof 's-Hertogenbosch 29 november 1989, nr. 1007/1989, A, e IX, Belastingblad 1990, blz. 304; Hof Den Haag 1 maart 1991, nr. 4354/89, e IV, Belastingblad 1991, blz. 683; Hof Den Haag 21 mei 1992, nr. 91/1782, e VIII, Belastingblad 1992, blz. 682 en Hoge Raad 15 februari 1995, nr. 30.248, ECLI:NL:HR:1995:AA3017, Belastingblad 1995, blz. 268).

Hof Amsterdam ziet geen aanleiding te veronderstellen dat het stellen van beleidsregels en het bekendmaken daarvan niet van toepassing zou zijn voor de afvalstoffenheffing, indien er sprake is van meer dan één feitelijke gebruiker (Hof Amsterdam 29 april 1994, nr. 93/2462, e VII, Belastingblad 1994, blz. 543).

In verband hiermee moet worden aangenomen dat hetzelfde geldt voor andere gemeentelijke belastingen, waarbij een discretionaire bevoegdheid bestaat met betrekking tot het opleggen van de aanslag op naam van één van de belastingplichtigen.

Voor welke gemeentelijke belastingen beleidsregels?

Zoals gezegd, vloeit de belastingplicht voor de gemeentelijke belastingen voort uit de belastingverordeningen. Bij het vaststellen van deze beleidsregels is aangesloten bij de omschrijving van de belastingplicht in de belastingverordeningen, waarbij zich een keuzevrijheid kan voordoen.

Voor welke gemeentelijke belastingen geen beleidsregels?

Beleidsregels voor het aanwijzen van een belastingplichtige zijn nodig, als er een keuzevrijheid bestaat. Als die keuzevrijheid niet aanwezig is, zijn dus geen beleidsregels nodig, zoals onder andere bij de lijkbezorgingsrechten en de leges. Weliswaar lijkt voor deze belastingen de belastingverordening soms een bepaalde keuze te bieden, maar meestal kan slechts één persoon belastingplichtig zijn.

Doelstelling bij het hanteren van de beleidsregels

De doelstelling is dat de voorkeursvolgorde een eenvoudige en doelmatige uitvoeringspraktijk bevordert, waaronder een doelmatige invordering. Voorkomen moet worden dat aanslagen worden opgelegd aan belastingplichtigen die mogelijk geen betaalcapaciteit hebben.

Artikelsgewijze toelichting

1. Inleiding

In dit onderdeel geven wij in korte algemene bewoordingen weer, waarom en tot welk doel de beleidsregels worden vastgesteld. De voorkeursvolgorde is gebaseerd op veronderstelde betaalcapaciteit en doelmatige dan wel doeltreffende heffing en invordering. De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 17 oktober 2008, 42753, ECLI:NL:HR:2008:BF9110:

‘dat het een gemeente vrijstaat om, als zij ervoor kiest om één van de gebruikers aan te slaan, bij de keuze welke gebruiker zij in de heffing betrekt (mede) rekening te houden met de kans dat de aanslag bij hem kan worden geïnd. Indien (ten minste) één van de gebruikers geen verhaal biedt, is de gemeente niet gehouden om gebruik te maken van de (…) mogelijkheid om de aanslag op te leggen aan alle belastingplichtigen tezamen. Ook indien een dergelijke aanslag wordt opgelegd, zal de gemeente immers een keuze moeten maken wie van de gebruikers zij zal aanspreken, zij het dan in het kader van de invordering. Ook bij die keuze mag de gemeente rekening houden met de draagkracht van de hoofdelijk aansprakelijke belastingschuldigen (vgl. HR 2 november 2001, nr. C00/004, NJ 2002,24).’

Zie ook onderdeel 6 hieronder.

2. Voorkeursvolgorde

Onderdeel 1 Voorkeursvolgorde bij verschillende categorieën genothebbenden

Bij een roerende of onroerende zaak kan sprake zijn van verschillende genothebbenden: de eigenaar, de bezitter of de beperkt gerechtigde. Als de gemeente aan één van hen een gemeentelijke belastingaanslag moet opleggen, kunnen zich bij het aanwijzen van de belastingplichtige twee keuzemogelijkheden voordoen, namelijk:

• a.

  een keuze tussen de hier genoemde categorieën genothebbenden;

• b.

  een keuze binnen één categorie genothebbenden.

In dit onderdeel is een voorkeursvolgorde bepaald, als sprake is van verschillende categorieën genothebbenden.

Wij merken op dat artikel 253 van de Gemeentewet hier niet van toepassing is. Dit artikel bepaalt dat als voor hetzelfde voorwerp van de belasting of hetzelfde belastbare feit twee of meer personen belastingplichtig zijn, de belastingaanslag ten name van één van hen kan worden gesteld. Dit artikel ziet bijvoorbeeld op de gevallen, waarin sprake is van genothebbenden krachtens een 'zakelijk recht' van dezelfde soort. De wetgever gaat ervan uit dat bij verschillende soorten 'zakelijke rechten' op één onroerende zaak er maar één belastingplichtig kan zijn, namelijk degene die het genot van de vruchten van de onroerende zaak heeft (Kamerstukken II 1988/89, 21135, nr. 3, blz. 25, 26; heeft geleid tot de Invoeringswet Invorderingswet, Stb. 1990, 222).

De vraag is of degene die het genot van de vruchten heeft eenduidig en eenvoudig is aan te wijzen. Bij bloot-eigendom en een beperkt recht op een onroerende zaak kan dit inderdaad. Moeilijker wordt het, indien op een onroerende zaak meer dan één beperkt recht is gevestigd. Welk beperkt recht gaat dan voor?

Voor de waterschappen is voor de watersysteemheffing voor gebouwde en ongebouwde onroerende zaken en natuurterreinen in artikel 119, tweede lid, onder a, van de Waterschapswet bepaald dat heffingsplichtig is de beperkt gerechtigde en niet de eigenaar (behalve de uitzondering in onderdeel b van dit artikel bij een recht van opstal voor de aanleg en het onderhoud van onder- of bovengrondse leidingen). Bij verschillende soorten van genot krachtens beperkt recht geldt op grond van het derde lid de volgende volgorde van voorrang:

• 1.

  de vruchtgebruiker;

• 2.

  de opstaller;

• 3.

  erfpachter of beklemde meier.

Het hier niet genoemde recht van gebruik en bewoning kan op grond van artikel 226 van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek met het recht van vruchtgebruik worden gelijkgesteld. Het evenmin genoemde appartementsrecht kan worden beschouwd als een vorm van mede-eigendom, zodat de voorkeursvolgorde van artikel 119, tweede lid, onder a, van de Waterschapswet daarop niet van toepassing is. Uit de gekozen volgorde kan worden afgeleid dat de Waterschapswet wil uitkomen bij de daadwerkelijk genothebbende. Daarom is de voorkeursvolgorde in onderdeel 1 afgestemd op de regeling in artikel 119 van de Waterschapswet.

Als bij onroerende zaken in de kadastrale legger, naast de eigenaar, ook een andere 'zakelijk gerechtigde' is vermeld, wordt degene die het afgeleide zakelijke recht heeft als genothebbende krachtens 'zakelijk recht' voor de onroerendezaakbelastingen aangemerkt.

Bij meer dan één beperkt recht op een onroerende zaak geldt een algemene regel. Die is dat als belastingplichtige wordt aangemerkt: degene die een beperkt recht heeft dat is afgeleid van het recht van iemand die bij afwezigheid van het tweede beperkte recht als genothebbende krachtens beperkt recht zou worden aangemerkt.

Is er sprake van een afhankelijk opstalrecht, dan zijn opstal en ondergrond twee afzonderlijke objecten. De opstaller is genothebbende van de opstal, de eigenaar is genothebbende van de ondergrond. De Hoge Raad verstaat onder een afhankelijk opstalrecht: het recht dat wordt gevestigd als aanvulling op en verbonden aan een eerder, dan wel te zelfder tijd aangegane overeenkomst met betrekking tot de onroerende zaak (Hoge Raad 7 maart 1979, nr. 20.860, BNB 1979/126). Bij een zelfstandig opstalrecht worden ondergrond en opstal als één object aangemerkt. De opstaller is belastingplichtig voor het geheel (Hoge Raad 21 oktober 1992, nr. 28.641, BNB 1993/9, Belastingblad 1992, blz. 840).

Voor de onroerendezaakbelastingen is wat bepaald is in de Waterschapswet mede van belang wegens de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Ook de waterschappen en de Belastingdienst gebruiken het waardegegeven. Het is van belang dat gemeenten, waterschappen en Belastingdienst voor zover mogelijk dezelfde belastingplichtige aanwijzen.

Ook de bezitter kan belastingplichtig zijn. Bezitter is degene die een goed houdt voor zichzelf (artikel 108 van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek). Daarbij gaat het met name om de uitoefening van de feitelijke macht (artikel 113, eerste lid, van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek).

Aangezien de bezitter niet als zodanig in het Kadaster wordt vermeld, zal de aanslag alleen dan ten name van de bezitter kunnen worden gesteld, als degene die op grond van de kadastrale gegevens de aanslag heeft ontvangen, kan aantonen dat hij geen genothebbende is (vergelijk artikel 220b, tweede lid, van de Gemeentewet). In verband hiermee is de bezitter als laatste in de voorkeursvolgorde opgenomen.

Overigens kan een bezitter, ook die te kwader trouw, volledig rechthebbende worden, namelijk in geval van verjaring (artikelen 99 en verder van boek 3 van het Burgerlijk Wetboek).

Van bezit moet worden onderscheiden de economische eigendom. De economische eigenaar is geen bezitter zoals hiervoor omschreven. Deze houdt namelijk niet voor zichzelf, maar voor de juridische eigenaar. De economische eigenaar kan dus nooit te goeder trouw bezitten, dat is houden voor zichzelf, zonder de juridische eigendom te hebben. De juridische eigenaar aanvaardt in een dergelijke situatie vrijwillig een beperking van zijn genot en is nog steeds belastingplichtig (Hoge Raad 29 november 1989, nr. 26.308, BNB 1990/43).

Samenvattend:

Belastingplichtig is degene die het (meest omvattende) genot heeft van de (on)roerende zaak. Als zodanig bestaat in beginsel geen keuzevrijheid. Beperkt recht gaat als afgeleid recht voor op (bloot-)eigendom. De gekozen voorkeursvolgorde is mede gebaseerd op artikel 119 van de Waterschapswet.

Onderdeel 2 Voorkeursvolgorde binnen één categorie genothebbenden

Als de gemeente met betrekking tot één onroerende zaak meer dan één genothebbende krachtens bijvoorbeeld eigendom kan aanwijzen, kan zij de aanslag opleggen aan één van hen (artikel 253 van de Gemeentewet). De beleidsregels zoals neergelegd in dit onderdeel, dienen om de vraag te beantwoorden wie de gemeente als belastingplichtige aanwijst. Daarbij is een onderscheid aangebracht, afhankelijk van de woon- of vestigingsplaats van de belastingplichtigen. De gegevens zijn in beginsel aan het Kadaster te ontlenen. Maar ook de basisregistratie personen kan als bron fungeren. In verband hiermee wordt in onderdeel 2.1 gesproken van 'beschikbare gegevens'.

Een gemeente kan een andere volgorde hanteren. Geen wetsbepaling verzet zich ertegen de aanslagen te stellen ten name van een andere eigenaar dan degene die het grootste aandeel bezit in de eigendom van de desbetreffende onroerende zaak (Hof Amsterdam 25 februari 1983, nr. 512/82, Belastingblad 1985, blz. 216). Het in onderdeel 2.1.1 opgenomen criterium kan een eerste schifting aanbrengen in de kring belastingplichtige genothebbenden.

De keuze in onderdeel 2.1.4 voor de term 'niet-natuurlijk persoon' bewerkstelligt dat de gemeente ook maatschappen en dergelijke in de keuzevolgorde kan meenemen.

Onderdeel 3 Voorkeursvolgorde bij de onroerendezaakbelastingen die worden geheven van gebruikers

Indien er verschillende gebruikers zijn van een onroerende zaak kan de gemeente de aanslag opleggen aan een van hen (artikel 253, eerste lid, van de Gemeentewet). Het is vaste jurisprudentie dat de gemeente hierbij is gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het ging daarin steeds om gevallen, waarbij gebruikers ieder voor zich een zelfstandige huishouding voerden. De beginselen van behoorlijk bestuur vergen in dat soort gevallen dat de gemeente met weloverwogen criteria, stelselmatig en niet willekeurig gebruik maakt van de keuzevrijheid bij de aanwijzing van de belastingplichtige. En dat zij het daarbij gevoerde beleid vastlegt in algemene, voor belanghebbenden tijdig kenbare beleidsregels. Daarbij moet worden bedacht dat de praktische gevolgen voor diegene van de medegebruikers van een onroerende zaak, op wiens naam de gemeente de aanslag stelt, zeer bezwaarlijk kunnen zijn in verband met de problemen die kunnen ontstaan bij het zoeken van verhaal op de medegebruikers. Zie Hof 's-Hertogenbosch 29 november 1989, nr. 1007/1989, A, e IX, Belastingblad 1990, blz. 304; Hof Den Haag 1 maart 1991, nr. 4354/89, e IV, Belastingblad 1991, blz. 683 en Hof Den Haag 21 mei 1992, nr. 91/1782, e VIII, Belastingblad 1992, blz. 682 en Hoge Raad 15 februari 1995, nr. 30.248, ECLI:NL:HR:1995:AA3017, Belastingblad 1995, blz. 268. Vergelijk ook Hof Amsterdam 29 april 1994, nr. 93/2462, e VII, Belastingblad 1994, blz. 543 (inzake de afvalstoffenheffing).

Het spreekt voor zich dat de gemeente niet alle hier genoemde criteria hoeft over te nemen. De gemeente kan ook een andere volgorde hanteren. Dit zal afhangen van de gemeentelijke situatie. Wel moet worden gelet op de praktische uitvoerbaarheid en doelmatige invordering.

Onderdeel 4 Voorkeursvolgorde bij de afvalstoffenheffing

Het stellen van beleidsregels is alleen nodig in geval van gebruik van leden van een huishouding dat wordt toegerekend aan een door de gemeentelijke heffingsambtenaar aan te wijzen lid van dat huishouden. Bij gebruik van onzelfstandige gedeelten van een roerende of onroerende zaak of perceel, betrekt de gemeente voor de afvalstoffenheffing de eigenaar/verhuurder in de heffing.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 februari 1995 blijkt overigens dat het beleid van het opleggen van de aanslag onroerendezaakbelastingen aan degene die het langst in het pand stond ingeschreven, niet willekeurig is en bovendien niet onzorgvuldig als de gemeente vóór het opleggen van de aanslag, degene op wiens naam zij de aanslag stelt hiervan op de hoogte brengt (Hoge Raad 15 februari 1995, nr. 30.248, ECLI:NL:HR:1995:AA3017).

Onderdeel 5 Samenvoegen van aanslagen op één aanslagbiljet

Dit onderdeel regelt de aanwijzing van de belastingplichtige, wanneer de gemeente aanslagen van verschillende belastingen op één aanslagbiljet verenigt (artikel 239 van de Gemeentewet). Aangezien de gemeente belastingaanslagen vaak combineert met aanslagen onroerendezaakbelastingen, zal zij de aanslagen dan wel het aanslagbiljet op naam stellen van de aangewezen belastingplichtige voor die belastingen. De voorkeursvolgorde sluit aan op deze praktijk.

Onderdeel 6 Uitzonderingen op de voorkeursvolgorde

In onderdeel 6 staan twee uitzonderingen op de voorkeursvolgorde in de voorgaande onderdelen. De voorkeursvolgorde geldt dus, tenzij onderdeel 6 van toepassing is. Ook in dit onderdeel komen de doelstellingen tot uitdrukking, namelijk een doelmatige uitvoeringspraktijk en invordering. Verder bevordert deze werkwijze de continuïteit van bestuurlijk handelen en doet hij recht aan het vertrouwen dat belastingplichtigen hebben in de handelwijze van de gemeente. De gemeente dient erop bedacht te zijn dat het in onderdeel 6.1 genoemde criterium minder bruikbaar is, als zij verschillende belastingaanslagen op één aanslagbiljet verenigt.

Onderdeel 7 Situatie bij aanvang belastingtijdvak beslissend

Voor de belastingen die gemeenten heffen naar een bepaald tijdstip is duidelijk welk moment voor het beoordelen van de belastingplicht beslissend is. Voor de 'tijdvakbelastingen' is dit anders. In verband hiermee is in dit onderdeel een tijdstip aangegeven.

Onderdeel 8 Doel van de voorkeursvolgorde rechtvaardigt afwijking daarvan

Het doel dat gemeenten met de voorkeursvolgorde beogen, is een eenvoudige uitvoeringspraktijk en een doelmatige invordering. Deze doelstellingen kunnen ertoe nopen in voorkomende gevallen af te wijken van de in de onderdelen opgenomen volgorde. Dit onderdeel geeft daartoe de bevoegdheid en geeft aan belanghebbenden duidelijkheid over het karakter van de voorkeursvolgorde.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 oktober 2008, nr. 42.753, ECLI:NL:HR:2008:BF9110, beslist ‘dat het een gemeente vrijstaat om, als zij ervoor kiest om één van de gebruikers aan te slaan, bij de keuze welke gebruiker zij in de heffing betrekt (mede) rekening te houden met de kans dat de aanslag bij hem kan worden geïnd. Indien (ten minste) één van de gebruikers geen verhaal biedt, is de gemeente niet gehouden om gebruik te maken van de (…) mogelijkheid om de aanslag op te leggen aan alle belastingplichtigen tezamen. Ook indien een dergelijke aanslag wordt opgelegd, zal de gemeente immers een keuze moeten maken wie van de gebruikers zij zal aanspreken, zij het dan in het kader van de invordering. Ook bij die keuze mag de gemeente rekening houden met de draagkracht van de hoofdelijk aansprakelijke belastingschuldigen (vgl. HR 2 november 2001, nr. C00/004, NJ 2002,24).’ De omstandigheid dat belanghebbende problemen ondervindt bij het verhalen van de heffing op medebewoners, raakt niet de rechtmatigheid van de aanslag, maar de invordering daarvan, die als zodanig niet ter beoordeling staat van de belastingrechter, aldus de Hoge Raad.

Hof ‘s-Hertogenbosch heeft in verband hiermee toepassing van dit onderdeel aanvaard (Gerechtshof 's-Hertogenbosch 27 maart 2013, nr. 12/00369, ECLI:NL:GHSHE:2013:2157 en Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12 juni 2013, nr. 12-00369, ECLI:NL:GHSHE:2013:2157). In de laatste zaak heeft de Hoge Raad het cassatieberoep niet-ontvankelijk verklaard wegens onvoldoende belang bij het cassatieberoep dan wel omdat de klachten klaarblijkelijk niet tot cassatie kunnen leiden (Hoge Raad 17 januari 2014, nr. 13/02253, ECLI:NL:HR:2014:76).

Onderdeel 9 Wijzigingen in voorkeursvolgorde

Dit onderdeel brengt tot uitdrukking dat wanneer belastingplichtigen een andere tenaamstelling willen, de gemeente daarmee pas voor een volgend belastingjaar rekening kan houden. Het opleggen van een tweede primitieve aanslag is immers niet mogelijk.

Onderdeel 10

In de voorgaande onderdelen spreken wij steeds over 'aanslag'. Het kan voorkomen dat een gemeente een belasting niet heft bij wege van aanslag, maar op andere wijze. Op grond van dit onderdeel is de voorkeursvolgorde ook in die gevallen van toepassing. Voor de heffingswijze bij wege van voldoening op aangifte zijn beleidsregels overbodig.

Onderdeel 11 Slotbepalingen

Onderdeel 11, lid 1

Deze bepaling dient ertoe eerder vastgestelde beleidsregels voor het aanwijzen van een belastingplichtige in een keuzesituatie in te trekken. De vastgestelde beleidsregels gelden ook voor belastingaanslagen over oude jaren die de gemeente nog moet opleggen.

Onderdeel 11, lid 2

De beleidsregels kunnen pas in werking treden na bekendmaking (artikel 3:40 van de Algemene wet bestuursrecht). Het bestuursorgaan dat de beleidsregels heeft vastgesteld, dient deze bekend te maken. Artikel 3:42 van de Algemene wet bestuursrecht is van toepassing. Bekendmaking vindt plaats door publicatie van het gehele besluit in het (elektronisch) gemeenteblad.

Onderdeel 11, lid 3

De citeertitel vereenvoudigt de verwijzing naar de beleidsregels.